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IAS 17 regelt Ansatz und Bewertung im
Zusammenhang mit Finanzierungs- und Operating-Leasingverhältnissen
sowohl für den Leasingnehmer als auch für den Leasinggeber. Der
Standard unterscheidet zwischen Finanzierungsleasing (finance leases),
Operating-Leasing (operating leases) sowie Sale and lease
back-Transaktionen. Die Zuordnung zum Leasingnehmer bzw. -geber
richtet sich nach dem wirtschaftlichen Sachverhalt, d.h. danach, wie
die mit dem Eigentum am Leasinggegenstand verbundenen Risiken und
Chancen auf die einzelnen Parteien verteilt sind (Prinzip
wirtschaftlicher Zugehörigkeit).
Zeitpunkt des Inkrafttretens:
Berichtsperioden, die am oder nach dem 1.1.2005 beginnen
(Standard 2004) |
Wesentliche Abweichungen
zu deutschen Regelungen:
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Handelsrechtliche
Zuordnungskriterien liegen im deutschen Recht nicht vor; die
Praxis verfährt i.d.R. nach den steuerlichen Leasingerlassen.
Die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach den
Kriterien der steuerlichen Leasingerlasse ist nur sehr bedingt
auf die Kriterien des IAS 17 übertragbar. Eine Qualifizierung
des konkreten Sachverhalts als Finanzierungs- oder Operating-Leasing nach IAS 17 bleibt der Einzelfallprüfung
vorbehalten.
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Der Abschluss von
Immobilien-Leasingverträgen ist aus steuerlichen Gründen in
der Praxis i.d.R. mit der Gründung von sog. Objekt- bzw.
Zweckgesellschaften gekoppelt. Dabei hält die
Zweckgesellschaft den Leasinggegenstand im rechtlichen
Eigentum. Der Leasingnehmer ist zumeist selbst Gesellschafter.
Für solche Zweckgesellschaften ergibt sich nach
SIC-12 oftmals
eine Zuordnung zum Konsolidierungskreis des Leasingnehmers
(siehe Ausführungen in
IAS 27 zu SIC-12); nach HGB erfolgt
eine solche Zuordnung vielfach nicht.
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Sale and Lease
Back-Geschäfte werden nach deutschem Recht i.d.R. als
Veräußerung mit entsprechender Gewinnrealisierung behandelt.
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Die Zuordnung des Leasinggegenstands zum
Leasingnehmer oder Leasinggeber richtet sich nach den mit dem
wirtschaftlichen Eigentum verbundenen Chancen und Risiken an dem
Leasinggegenstand. Das rechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand
ist für die Zuordnung unerheblich. Werden im Rahmen eines
Leasingvertrags die wesentlichen Risiken und Chancen aus dem
Leasinggegenstand auf den Leasingnehmer übertragen handelt es sich
um ein „finance lease“, Gestaltungen bei denen die wesentlichen
Risiken und Chancen beim Leasinggeber verbleiben werden als „operating
lease“ bezeichnet.
Finanzleasing: finance
lease
Liegt ein „finance lease“ vor, dann aktiviert der Leasingnehmer den
Leasinggegenstand als Vermögenswert mit dem beizulegenden Zeitwert
oder dem Barwert der Mindestleasingzahlungen, sofern dieser unter
dem beizulegenden Zeitwert liegt. Der aktivierte Leasinggegenstand
ist gemäß
IAS 16 oder
IAS 38 planmäßig abzuschreiben. Die
Leasingraten sind in die Finanzierungskosten und den Tilgungsanteil
der Restschuld aufzuteilen. Der Leasinggeber weist den
Nettoinvestitionswert aus dem „finance lease“ als Forderung aus. Der
Nettoinvestitionswert ergibt sich aus der Summe der
Mindestleasingzahlungen und dem nicht garantierten Restwert. Hiervon
wird der noch nicht realisierte Finanzertrag abgezogen. Die
Finanzerträge sind gleichmäßig über die Laufzeit des Leasingvertrags
zu vereinnahmen.
Operating Leasing: operating lease
Bei einem „operating lease“ erfasst der Leasingnehmer die die zu
leistenden Leasingraten als Periodenaufwand in der Gewinn- und
Verlustrechnung. Der Leasinggeber aktiviert den Leasinggegenstand
als Vermögenswert und schreibt ihn unter Beachtung von
IAS 16 und
IAS 38 planmäßig ab. Die Erträge aus dem Leasingverhältnis sind
gleichmäßig über die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu erfassen. Der Standard sieht zudem eine Reihe von Angabepflichten sowohl für
den Leasingnehmer als auch für den Leasinggeber vor.
Es werden auch Regelungen für die Bilanzierung von
Sale-and-leaseback-Transaktionen getroffen.
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