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IAS 22 |
Business combinations
(Unternehmenszusammenschlüsse)
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IAS 22 regelt die
Abbildung von Unternehmenszusammenschlüssen nach der
Erwerbsmethode („purchase method“) und nach der
Interessenzusammenführungsmethode („pooling of interest method“).
Welche der beiden Methoden der Kapitalkonsolidierung anzuwenden
ist, hängt entscheidend von der Frage ab, ob es einen Erwerber
gibt oder nicht (SIC-9). IAS 22 steht in einem engen
Zusammenhang zu IAS 27.
Zeitpunkt des Inkrafttretens:
Berichtsperioden, die am oder nach dem 1.7.1999 beginnen
IAS 22 wurde durch IFRS 3
ersetzt (ab 2005)
Ein Goodwill wird zukünftig einem
regelmäßigen Impairment Test unterzogen. |
| Wesentliche Abweichungen zu
deutschen Regelungen:
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Die unitings of
interests-Methode ist nach IAS verpflichtend anzuwenden, wenn
die genannten Voraussetzungen vorliegen. Nach HGB besteht
unter gewissen Voraussetzungen das Wahlrecht, diese Methode
anzuwenden (§ 302 HGB). Die Antizipation des künftigen
Eintritts von Vertragsbedingungen bei der Erstkonsolidierung
widerspricht dem deutschen Stichtagsprinzip.
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Ein bei der
Konsolidierung entstehender passivischer Unterschiedsbetrag
darf nur
unter den in § 309 III HGB genannten Bedingungen aufgelöst
werden.
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Neben den Regelungen des
HGB existiert DRS 4 Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss.
DRS 4 zeichnet sich dadurch aus, dass er viele im HGB
begründete Abweichungen zu den IAS-Regelungen beseitigt und
damit im Vergleich zu den IAS eine Annäherung ermöglicht,
gleichzeitig jedoch Widersprüche und Unvereinbarkeiten zu den
Vorschriften des HGB erzeugt.
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Ein wesentlicher
Unterschied zum (derzeitigen) IAS 22 ergibt sich aus dem
Umstand, dass DRS 4 eine Kapitalkonsolidierung nach der
unitings of interests-Methode nicht vorsieht.
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Unternehmenszusammenschlüsse
sind in den meisten Fällen nach der Erwerbsmethode abzubilden, da in
der Regel ein Unternehmen die Beherrschung über ein anderes
Unternehmen erlangt. Ab dem Erwerbszeitpunkt setzt der Erwerber die
identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden des erworbenen
Unternehmens sowie einen eventuell entstehenden Goodwill oder
negativen Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz an und erfasst die
Erträge und Aufwendungen des erworbenen Unternehmens in der
Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung.
Die Anschaffungskosten für das
erworbene Unternehmen bestimmen sich nach der Gegenleistung des
erwerbenden Unternehmens. Die Gegenleistung ergibt sich aus den
Zahlungsmitteln, den Zahlungsmitteläquivalenten und dem
beizulegenden Zeitwert anderer Gegenleistungen im Erwerbszeitpunkt.
In der Konzernbilanz sind die erworbenen identifizierbaren
Vermögenswerte und Schulden vollständig und einzeln anzusetzen,
sofern es wahrscheinlich ist, dass der mit ihnen verbundene künftige
wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen oder vom
Unternehmen abfließen wird und die Anschaffungskosten oder die
beizulegenden Zeitwerte der Vermögenswerte und Schulden verlässlich
bestimmt werden können. Der hat zudem im Erwerbszeitpunkt eine
Rückstellung für Schulden zu bilden, die keine Schuld des erworbenen
Unternehmens war (Restrukturierungsrückstellung), wenn bestimmte
Voraussetzungen erfüllt sind.
Für die Verteilung der
Anschaffungskosten des Unternehmenserwerbs auf die erworbenen
Vermögenswerte und Schulden stehen zwei Methoden zur Auswahl. Nach
der beteiligungsproportionalen Neubewertungsmethode (Benchmark-Methode)
werden die stillen Reserven und Lasten entsprechend dem Anteil des
Mutterunternehmens am Tochterunternehmen aufgedeckt. Nach der
vollständigen Neubewertungsmethode (alternativ zulässige Methode)
werden die stillen Reserven und Lasten vollständig aufgedeckt. Der
Anteil des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen spielt hierbei
keine Rolle. Die Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten wird
nach keiner der beiden Methoden durch die Anschaffungskosten
begrenzt.
Der Standard regelt, wie die
beizulegenden Zeitwerte zu bestimmen sind.
Übersteigen die
Anschaffungskosten des Unternehmens den erworbenen Anteil an den
beizulegenden Zeitwerten der identifizierbaren Vermögenswerte und
Schulden, dann ist die Differenz als Goodwill in der Konzernbilanz
anzusetzen. Der Goodwill ist planmäßig über seine Nutzungsdauer
abzuschreiben. Es besteht die widerlegbare Vermutung, dass die
Nutzungsdauer einen Zeitraum von 20 Jahren nicht überschreitet.
Grundsätzlich ist der Goodwill linear abzuschreiben, sofern keine
andere Methode den Wertverzehr des Goodwill besser abbildet.
Abschreibungsdauer und Abschreibungsmethode sind zum Ende jedes
Geschäftsjahrs zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen. Die
Regelungen des IAS 36 sind bei der Bestimmung eines etwaigen
Wertberichtigungsbedarfs anzuwenden.
Übersteigen die beizulegenden
Zeitwerte der erworbenen Vermögenswerte und Schulden die
Anschaffungskosten des Unternehmens, dann ist die Differenz als
negativer Unterschiedsbetrag in der Bilanz anzusetzen. Sofern er auf
erwartete Verluste und Aufwendungen zurückzuführen ist, ist er in
dem Zeitpunkt erfolgswirksam aufzulösen, in dem die erwarteten
Verluste oder Aufwendungen eintreten. Beruht der negative
Unterschiedsbetrag nicht auf erwarteten künftigen Verlusten oder
Aufwendungen, dann ist er bis zur Höhe der beizulegenden Zeitwerte
der erworbenen nicht-monetären Vermögenswerte planmäßig über die
gewichtete durchschnittliche Nutzungsdauer der identifizierbaren
erworbenen und abnutzbaren Vermögenswerte als Ertrag zu
vereinnahmen. Der Betrag, der die beizulegenden Zeitwerte der
erworbenen nicht-monetären Vermögenswerte überschreitet, ist sofort
erfolgswirksam zu erfassen.
Weiterhin enthält der Standard
Regelungen sukzessiven Anteilserwerb, zu Anpassungen der
Gegenleistung für den Erwerb bedingt durch künftige Ereignisse, zu
nachträglichen Änderungen der Anschaffungskosten sowie zur
nachträglichen Identifizierung oder Bewertungsänderungen von
identifizierbaren Vermögenswerten oder Schulden.
In den seltenen Fällen, in den
ein Erwerber bei einem Unternehmenszusammenschluss nicht
identifiziert werden kann, muss der Unternehmenszusammenschluss
unter bestimmten Voraussetzungen mit der
Interessenzusammenführungsmethode abgebildet werden. In einem
solchen Fall werden die Buchwerte der Vermögenswerte und Schulden
fortgeführt und dementsprechend weder stille Reserven noch stille
Lasten aufgedeckt. Ein Goodwill oder negativer Unterschiedsbetrag
wird nicht angesetzt.
Der Standard sieht
umfangreiche Angabepflichten und detaillierte Übergangsvorschriften
vor.
Wird ein Goodwill über mehr
als 20 Jahre abgeschrieben, ist prinzipiell ein impairment test
durchzuführen, auch wenn keine Anzeichen für einen Wertverlust
erkennbar sind.
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